El IVA Soportado: Un Derecho Irrenunciable

El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es, sin duda, uno de los tributos que más desafíos presenta para empresarios y profesionales en su día a día. Las normativas complejas y las interpretaciones cambiantes de la Administración Tributaria pueden generar incertidumbre y, en ocasiones, conflictos. Una de las polémicas más recientes y significativas ha girado en torno a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado: ¿se trata de un derecho inalienable del contribuyente o de una mera opción tributaria sujeta a plazos estrictos de declaración? Esta cuestión, que ha mantenido en vilo a muchos, ha sido finalmente clarificada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y, de forma contundente, por el Tribunal Supremo, marcando un antes y un después en la forma en que los contribuyentes pueden gestionar sus deducciones.

La resolución del TEAC, forzada por la jurisprudencia del Alto Tribunal, ha zanjado esta controversia a favor de los contribuyentes, estableciendo que es posible solicitar la deducción del IVA soportado incluso fuera del plazo de liquidación original, siempre que se respeten los límites temporales que la propia Ley del IVA establece. Este cambio de criterio es fundamental y beneficia directamente a todos aquellos que, por diversas razones, no incluyeron ciertas facturas en sus declaraciones iniciales. Profundicemos en los detalles de esta importante modificación y sus implicaciones.

La Deducción del IVA Soportado: ¿Un Derecho o Una Opción? Lo Que Establece la Ley

Para entender la magnitud del cambio, es crucial revisar lo que la propia Ley 37/1992 del IVA establece sobre el ejercicio del derecho a la deducción. El artículo 99 de esta Ley es el pilar central en esta materia. Dicho precepto señala claramente que el sujeto pasivo tiene la facultad de deducir el montante total de las cuotas deducibles soportadas, del importe total de las cuotas repercutidas durante el mismo periodo de liquidación como consecuencia de su actividad. La Ley indica que esta deducción debe realizarse en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada periodo.

Sin embargo, la clave reside en el apartado tercero del mismo artículo, que precisa que el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo en que se soportaron las cuotas o en las sucesivas. Y aquí viene el punto crucial: siempre que no hayan transcurrido cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. Los artículos 98 y 100 de la Ley del IVA también refuerzan esta idea, refiriéndose en todo momento al derecho a la deducción y estableciendo que este se extinguirá si el contribuyente no lo ejerce en el plazo de los mencionados cuatro años. Esta redacción legal nos permite afirmar, sin lugar a dudas, que la normativa configura la deducción del IVA soportado como un auténtico derecho del contribuyente, que puede ejercitarse siempre que se cumplan una serie de requisitos y, por supuesto, dentro del plazo legalmente establecido.

La Controversia con Hacienda y el Antiguo Criterio del TEAC

A pesar de la aparente claridad de la Ley del IVA, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), cuyo criterio es vinculante para Hacienda, ha mantenido históricamente una interpretación divergente. Para el TEAC, la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado no era un derecho, sino más bien una opción tributaria de las previstas en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria (LGT). Este artículo establece que las opciones que, según la normativa tributaria, deban ejercitarse, solicitarse o renunciarse con la presentación de una declaración, no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración.

Como consecuencia de esta interpretación, la Agencia Tributaria venía denegando la deducibilidad de cuotas de IVA soportado en aquellos casos en que un empresario o profesional no había incluido ciertas facturas recibidas en sus declaraciones de IVA de un periodo determinado (a menudo por considerar erróneamente que no cumplían los requisitos para su deducibilidad). Posteriormente, al percatarse del error, el contribuyente solicitaba la rectificación de dichas autoliquidaciones para incluir las cuotas. Hacienda, bajo el amparo de la interpretación del TEAC, negaba esta posibilidad, argumentando que la inclusión o no de las cuotas de IVA soportado era una opción ejercida en el momento de la declaración original y, por tanto, inmodificable fuera del plazo voluntario. Esto suponía un grave perjuicio para los contribuyentes, que se veían imposibilitados de recuperar el IVA que legítimamente les correspondía.

El Cambio de Criterio del TEAC: Un Giro a Favor del Contribuyente

La situación cambió drásticamente a raíz de dos sentencias del Tribunal Supremo, dictadas el pasado 23 de febrero de 2023. Estas resoluciones abordaron de manera contundente la controversia, fallando a favor de los contribuyentes y obligando al TEAC a asumir el criterio jurisprudencial. El Alto Tribunal estableció con claridad las diferencias fundamentales entre un derecho y una opción tributaria.

Según el Tribunal Supremo y, ahora, el TEAC, para que algo sea considerado una opción tributaria, deben concurrir dos elementos esenciales: primero, la existencia en la normativa tributaria de una alternativa entre regímenes tributarios distintos y excluyentes; y segundo, la elección expresa por parte del contribuyente de una de esas alternativas. En el caso de la deducción del IVA soportado, ninguno de estos elementos se cumple. La Ley no ofrece al contribuyente la opción de elegir entre deducir o no deducir el IVA como si fueran regímenes distintos; simplemente le concede el derecho a hacerlo si cumple los requisitos.

En consecuencia, el TEAC ha concluido que no se puede impedir el ejercicio de dicho derecho a la deducción de cuotas soportadas del IVA. Y lo más relevante: esto es válido incluso si el contribuyente lo hace de forma extemporánea, siempre que la rectificación se realice dentro del plazo previsto en el artículo 99.3 de la Ley del IVA, es decir, antes de que transcurran los cuatro años contados a partir del nacimiento del derecho. Este cambio representa un alivio significativo para los contribuyentes, otorgándoles mayor seguridad jurídica y la posibilidad de corregir errores pasados sin perder su derecho a la deducción.

Requisitos para Ejercer el Derecho a la Deducción del IVA Soportado

Aunque el criterio del TEAC ha flexibilizado la posibilidad de deducir el IVA extemporáneamente, es fundamental recordar que el derecho a la deducción sigue sujeto a ciertos requisitos indispensables. Para poder ejercitar este derecho y consignar las cuotas en la declaración-liquidación del IVA (modelo 303 o 322), se deben cumplir las siguientes condiciones:

• Que haya existido una efectiva repercusión del impuesto mediante una factura válidamente emitida y recibida. La factura es el justificante documental imprescindible.
• Que se haya realizado el apunte contable, es decir, que la factura y la correspondiente cuota de IVA hayan sido registradas en el libro registro de facturas recibidas. La correcta contabilización es crucial para la trazabilidad y justificación ante la Administración.
• Que no haya transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años desde el nacimiento del derecho a deducir, que coincide con el momento del devengo de las operaciones. Este es el límite temporal absoluto para ejercer el derecho.

En la práctica, las facturas recibidas, a efectos de deducir el IVA soportado, deben registrarse a partir de su recepción, pero siempre antes de la finalización del plazo para la presentación de la declaración-liquidación en la que se decida consignar y deducir las cuotas. Esta puede ser la del periodo de recepción o cualquiera de las siguientes, siempre dentro del límite de los cuatro años de prescripción.

Tabla Comparativa: Antiguo vs. Nuevo Criterio TEAC sobre la Deducción del IVA

La Regla de la Prorrata en la Deducción del IVA

No es inusual que, en el desempeño de una actividad empresarial o profesional, se realicen conjuntamente operaciones que dan derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas (operaciones sujetas y no exentas, u operaciones con exención plena) y otras que no otorgan este derecho (operaciones sujetas y exentas). En estos casos, surge la necesidad de calcular qué parte de las cuotas soportadas es realmente deducible. Aquí es donde entra en juego la prorrata.

La prorrata es un porcentaje que indica la cantidad de IVA soportado que es deducible. Se aplica a todas las cuotas soportadas, salvo a aquellas que se afecten exclusivamente a operaciones excluidas del derecho a deducir (que no son deducibles en ninguna medida), o a las cuotas de IVA derivadas de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a los autoconsumos definidos en el artículo 9.1 c) y d) de la Ley del IVA (que, en este caso, se permite su deducción íntegramente).

Existen dos clases de prorrata:

• Prorrata General: Se aplica de manera residual, es decir, cuando no concurren las circunstancias para aplicar la prorrata especial. Se calcula dividiendo el importe total de las operaciones que dan derecho a deducción entre el importe total de todas las operaciones (deducibles y no deducibles), multiplicado por 100. El resultado se redondea por exceso.
• Prorrata Especial: Se aplica voluntariamente por el contribuyente o de forma obligatoria si el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general excede en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial. En este caso, se deducirá íntegramente el IVA soportado en bienes y servicios afectados exclusivamente a operaciones con derecho a deducción, y no se deducirá el IVA de bienes y servicios afectados exclusivamente a operaciones sin derecho a deducción. Para los bienes y servicios de uso común, se aplica la prorrata general.

Ejemplo de Aplicación de la Prorrata:

Consideremos un centro de formación (RCRCR) que realiza actividades docentes (exentas de IVA) y alquiler de aulas (no exentas). Datos del último ejercicio:

• Ingresos docentes: 50.000 Euros
• Ingresos de alquiler: 12.000 Euros
• Cuotas de IVA soportadas por actividad docente (no deducibles): 2.000 Euros
• Cuotas de IVA soportadas por actividad de alquiler (deducibles): 300 Euros
• Cuotas de IVA soportadas por bienes y servicios comunes: 3.600 Euros

Solución:

1. Si aplicamos la prorrata general:

Prorrata = (Ingresos de alquiler / (Ingresos docentes + Ingresos de alquiler)) x 100

Prorrata = (12.000 / (50.000 + 12.000)) x 100 = (12.000 / 62.000) x 100 = 19,35%

Esta cantidad se redondea por exceso = 20%

Cuota deducible con prorrata general = 20% sobre (2.000 + 300 + 3.600) = 20% sobre 5.900 = 1.180 Euros

2. Si aplicamos la prorrata especial:

• IVA deducible en actividad docente: Nada (0 Euros)
• IVA deducible en actividad de alquiler: Todo (300 Euros)
• IVA deducible en bienes y servicios comunes: 20% sobre 3.600 = 720 Euros

Cuota deducible con prorrata especial = 300 + 720 = 1.020 Euros

Determinación de la obligatoriedad de la prorrata especial:

• Diferencia absoluta entre prorratas: 1.180 - 1.020 = 160 Euros
• Diferencia relativa entre prorratas: (160 / 1.020) x 100 = 15,68%

Como el importe de las cuotas deducibles en aplicación de la prorrata general excede en más de un 10% (15,68% > 10%) del deducible por la prorrata especial, el centro RCRCR debe aplicar obligatoriamente la prorrata especial.

Deducción del IVA en Vehículos de Empresa: Casos Específicos

La deducción del IVA en vehículos de empresa es un tema recurrente y con particularidades importantes. Pueden deducir el IVA tanto los empresarios como los profesionales regulados en el artículo 5 de la Ley 37/1992 del IVA (LIVA), que incluye a personas físicas y jurídicas que realizan actividades empresariales o profesionales, sociedades mercantiles, constructores, promotores y urbanizadores, y quienes entreguen ocasionalmente vehículos exentos.

Además de los requisitos generales, las cuotas de IVA a deducir deben haberse devengado en territorio español y deben estar debidamente justificadas. Es crucial tener en cuenta que solo se pueden deducir las cuotas de los bienes y servicios afectos a la actividad empresarial o profesional. En el caso de los vehículos, la Ley los considera un bien de inversión (art. 108 LIVA) y se someten a un régimen de deducción específico.

Existe una presunción legal que establece que, en principio, solo puede afectarse el 50% del valor del vehículo de empresa y sus gastos a la actividad económica. Esta presunción se debe a la dificultad que tendría Hacienda para demostrar que un vehículo jamás se ha utilizado para fines personales (como hacer la compra o ir al médico). Si el contribuyente quiere deducir un porcentaje superior al 50%, deberá probar fehacientemente la afectación exclusiva o un porcentaje mayor a la actividad. Por ello, muchos asesores recomiendan cautela y, a menudo, no deducir determinados gastos que no puedan justificarse plenamente como afectos a la actividad.

Para la deducción, debe haberse iniciado la prestación de servicios o haberse declarado la próxima iniciación de la actividad mediante la presentación del modelo 036 en Hacienda.

Cuando Coinciden IVA Soportado y Auto-Repercutido: Un Desafío

Una situación particular y a menudo compleja surge cuando, además de originarse el derecho a la deducción del IVA soportado, existe la obligación de declarar también un IVA auto-repercutido. Esto ocurre, por ejemplo, en el caso de adquisiciones intracomunitarias o en otras operaciones con inversión del sujeto pasivo.

La paradoja radica en que, para el IVA soportado deducible, las fechas de referencia son la de recepción de la factura y la de registro de la misma. Sin embargo, para el IVA auto-repercutido, las fechas clave son la del devengo de la operación y la de expedición de la factura. Por consiguiente, si se recibe la factura fuera del plazo de liquidación en que se devengó la operación, se produce una disyuntiva: el IVA auto-repercutido ya debería haberse declarado en la autoliquidación anterior (aun sin la factura), pero el IVA soportado no se puede deducir hasta la siguiente liquidación porque no se disponía de la factura justificante. Ante esta tesitura, las vías de actuación y sus posibles consecuencias son:

1. Declarar el IVA auto-repercutido en el periodo de devengo y el IVA soportado en el periodo de recepción de la factura: Esta es la alternativa exigida por la Administración Tributaria. Implica presentar una declaración complementaria de la autoliquidación del periodo de devengo, incluyendo el IVA auto-repercutido (sin el soportado). El IVA soportado se esperará a deducir en la próxima liquidación de IVA. Si bien es lo que la Administración espera, puede generar tensiones de tesorería al tener que afrontar un ingreso que no se compensará hasta más tarde, además de posibles recargos por presentación extemporánea.
2. Declarar tanto el IVA auto-repercutido como el IVA soportado en el periodo de devengo de la operación: En este caso, se debería presentar un escrito solicitando la rectificación de los importes declarados en la autoliquidación correspondiente al periodo de devengo, incluyendo ambos. Sin embargo, existe el riesgo de que la solicitud de rectificación no sea admitida, argumentando que el IVA soportado no era deducible en el momento que se pretende modificar. Incluso si es aceptada, en caso de una comprobación o inspección posterior, Hacienda podría rechazar el IVA soportado deducido en ese periodo.
3. Declarar tanto el IVA auto-repercutido como el IVA soportado en el periodo de recepción de la factura: Esta opción implica esperar a la próxima autoliquidación del IVA para incluir ambos. A priori, parece la opción más lógica desde el punto de vista del contribuyente. No obstante, en el caso de adquisiciones intracomunitarias, la discrepancia entre los modelos 349 (declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias) y 303 (autoliquidación de IVA) aumentaría la probabilidad de un procedimiento de comprobación, que podría derivar en una sanción por inexactitud en la contabilidad (por ejemplo, 150 euros según el artículo 200.1 LGT).

Dada la complejidad y las posibles consecuencias (desde desembolsos económicos hasta procedimientos de comprobación), es vital que el contribuyente, en conocimiento de su situación económica y tributaria, evalúe cuidadosamente la opción a elegir, o mejor aún, busque asesoramiento profesional.

Preguntas Frecuentes sobre la Deducción del IVA Soportado

A continuación, abordamos algunas de las dudas más comunes relacionadas con la deducción del IVA soportado:

¿Qué es el derecho a la deducción del IVA soportado?

Es la facultad legal que tienen los empresarios y profesionales de restar el IVA que han pagado al adquirir bienes o servicios necesarios para su actividad económica (IVA soportado) del IVA que ellos mismos han cobrado a sus clientes (IVA repercutido). El objetivo es que el IVA sea un impuesto neutral para ellos, recayendo la carga final sobre el consumidor.

¿Cuál es el plazo máximo para ejercer este derecho?

Según el artículo 99.3 de la Ley del IVA, el derecho a la deducción puede ejercerse en la declaración-liquidación del periodo en que se soportaron las cuotas o en las de los periodos sucesivos, siempre que no hayan transcurrido cuatro años contados a partir del nacimiento de dicho derecho (es decir, desde el devengo de la operación).

¿Puede Hacienda impedir la deducción si se realiza fuera de plazo?

No, ya no. Tras el cambio de criterio del TEAC, basado en las sentencias del Tribunal Supremo de febrero de 2023, la deducción del IVA soportado se considera un derecho del contribuyente, no una opción tributaria. Por lo tanto, Hacienda no puede impedir su ejercicio, incluso si se realiza de forma extemporánea, siempre que se haga dentro del plazo máximo de los cuatro años establecido por la Ley.

¿Qué requisitos debo cumplir para deducir el IVA?

Para deducir el IVA soportado, debe existir una efectiva repercusión del impuesto mediante una factura válida, la cuota debe estar debidamente registrada en los libros contables obligatorios (libro registro de facturas recibidas), y la deducción debe realizarse dentro del plazo de prescripción de cuatro años desde el devengo de la operación.

¿Qué es la prorrata del IVA y cuándo se aplica?

La prorrata es un porcentaje que se utiliza para determinar qué parte del IVA soportado es deducible cuando un empresario o profesional realiza simultáneamente actividades que otorgan derecho a la deducción del IVA y actividades que no lo otorgan (operaciones exentas). Se aplica a las cuotas soportadas en bienes y servicios que se utilizan de forma común para ambas actividades.

¿Es posible deducir el IVA de todas las cuotas soportadas?

No, aunque es un derecho, existen limitaciones. Por ejemplo, en el caso de actividades mixtas, se aplica la regla de la prorrata. Además, ciertos gastos no afectos a la actividad empresarial o profesional no son deducibles, y en el caso de bienes como los vehículos de empresa, existe una presunción de afectación parcial (50%), salvo prueba en contrario.

¿Qué sucede si tengo que declarar IVA auto-repercutido y el soportado en diferentes periodos?

Esta es una situación compleja, común en adquisiciones intracomunitarias. La Administración exige declarar el IVA auto-repercutido en el periodo de devengo de la operación y el IVA soportado en el periodo de recepción de la factura. Sin embargo, esto puede generar discrepancias, recargos por declaraciones complementarias extemporáneas o la necesidad de solicitar rectificaciones que conllevan riesgos de comprobación. Es una situación que requiere un análisis detallado de cada caso y, preferiblemente, asesoramiento profesional.

Conclusión

El reciente cambio de criterio del TEAC, impulsado por las decisivas sentencias del Tribunal Supremo, representa una victoria significativa para los contribuyentes. Al reconocer la deducción del IVA soportado como un derecho innegable y no como una mera opción tributaria, se brinda mayor flexibilidad y seguridad jurídica en la gestión de este impuesto. Esto significa que los empresarios y profesionales tienen una ventana de hasta cuatro años para ejercer su derecho a la deducción, incluso si lo hacen fuera del periodo de liquidación original. No obstante, la complejidad de la normativa del IVA, especialmente en casos como la aplicación de la prorrata o las operaciones con inversión del sujeto pasivo, subraya la importancia de contar con un asesoramiento fiscal especializado para garantizar el cumplimiento de todos los requisitos y optimizar las deducciones, evitando así posibles contingencias con la Administración Tributaria.

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